Dagsetning Tilvísun
22. desember 1993 591/93
Starfsemi sjúkrastofnunar
Vísað er til bréfs yðar, dags. 12. júlí 1993, þar sem er óskað upplýsinga um virðisaukaskattsskyldu sjúkrahúsa.
Í bréfi yðar er óskað álits ríkisskattstjóra á annars vegar skattskyldu sjúkrastofnunar, þ.e. hvenær sé um skattskyld eigin not að ræða, og hins vegar hvort sjúkrastofnun, sem ekki hefur talið sig vera í virðisaukaskattsskyldri starfsemi, sé heimilt að reikna og skila virðisaukaskatti frá og með 1. janúar 1993 en ekki 1. janúar 1990.
A. Skattskyldusvið stofnunarinnar
Þjónusta sjúkrahúsa og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 1. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt þessu ber ekki að greiða virðisaukaskatt af endurgjaldi því sem sjúkrahús áskilur sér fyrir dvöl sjúklinga og aðhlynningu ýmiss konar og þjónustu sem telst eðlilegur hluti af starfsemi þess sem sjúkrahúss.
Með heimild í 2. mgr. 3. gr. laganna var gefin út reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af skattskyldri eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar, með síðari breytingum, er eftirfarandi starfsemi opinberra aðila skattskyld að svo miklu leyti sem hún er í samkeppni við atvinnufyrirtæki:
- Smíði, viðhald og viðgerðir véla, tækja, húsgagna og áhalda í verksmiðju, verkstæði eða starfsstöð.
- Rekstur þvottahúss, prentstofu og mötuneytis.
- Ræsting, enda sé skattverð, ákvarðað skv. 2. tl. 3. gr., 740.700 kr. eða meira á ári.
- Þjónusta, þar sem krafist er iðnmenntunar.
- Þjónusta verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endur-skoðenda og annarra stétta er almennt þjóna atvinnulífinu, önnur en almenn skrifstofuþjónusta.
- Öryggisvarsla, þ.e. eftirlit með verðmætum og starfsemi, utan venjulegs opnunartíma.
Í 3. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar kemur fram, að starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerðinni þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum og skiptir ekki máli í því sambandi hvort eða hve mikið aðili selur af slíkum vörum eða þjónustu til annarra.
Við túlkun á samkeppnishugtaki 3. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar er rétt að líta til þess hvernig hlutaðeigandi markaður er skilgreindur, sbr. lög nr. 8/1993, um samkeppni. Markaðurinn er bæði skilgreindur út frá vörunni eða þjónustunni sem í hlut á (vöru-markaðnum) og því markaðssvæði (landfræðilega markaðnum) sem um ræðir. Innbyrðis staðgengi vara eða þjónustu sker úr um hvort þær teljast tilheyra sama markaði eða ekki. Með innbyrðis staðgengi er átt við vörur eða þjónustu sem eru svo líkar að þær geta komið hver í stað annarrar. Landfræðilegi markaðurinn er það svæði sem hægt er að skilgreina sem afmarkaðan samkeppnismarkað.
Við ákvörðun á skattskyldum eigin notum opinbers aðila, í þessu tilviki sjúkrahúss, verður því að hafa hliðsjón bæði af vörumarkaðinum og landfræðilega markaðinum. Ef ekki er samkeppni innan vörumarkaðarins eða landfræðilega markaðarins, þ.e. vegna sölu opinbers aðila á vörum eða þjónustu, þá er ekki um skattskylda starfsemi opinbers aðila að ræða. Þetta þarf að meta í hverju einstöku tilviki.
Varðandi túlkun á ýmsum álitaefnum 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 562/1989 er vísað til bréfs gjaldadeildar ríkisskattstjóra frá 29. mars 1990 nr. 35/90.
B. Skil á virðisaukaskatti
Spurt er hvort sjúkrastofnun sé heimilt að reikna og skila virðisaukaskatti frá og með 1. janúar 1993 í stað 1. janúar 1990 (frá þeim tíma er lög um virðisaukaskatt tóku gildi).
Heilbrigðisráðuneytið hefur túlkað ákvæði laga og reglna um virðisaukaskatt þannig, sbr. bréf ráðuneytis frá 26. feb. 1990, að sjúkrastofnanir þyrftu engan virðisaukaskatt að greiða og væru því ekki skráningarskyldir aðilar. Ráðuneytið virðist hafa tjáð sjúkrastofnunum þessa lagatúlkun sína, en óvíst er að misskilningurinn hafi síðar verið leiðréttur gagnvart einstaka sjúkrastofnunum eftir að ráðuneytinu var gerð grein fyrir afstöðu skattyfirvalda með bréfi fjármálaráðuneytis, dags. 28. janúar 1991.
Sé skattur vanreiknaður eða viðskipti dregin undan má gera aðila að greiða virðisauka-skatt sex ár aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar álagning fer fram, sbr. 1. ml. 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Við ákvörðun á greiðslu virðisaukaskatts aftur í tímann er rétt að hafa í huga, hvort skattaðili hafi haft verulega gildar ástæður til að „vanreikna“ virðisaukaskattsskil sín, þ.e. verið í góðri trú, s.s. vegna upplýsinga eða fyrirmæla frá opinberum aðilum.
Virðingarfyllst,
f.h. ríkisskattstjóra
Bjarnfreður Ólafsson