Dagsetning                       Tilvísun
23. desember 1997                            833/97

 

Endurgreiðsla virðisaukaskatts – opinberir aðilar – sorphreinsun – ræsting – snjómokstur – sérfræðiþjónusta

Vísað er til bréfs yðar dags. 8. október s.l. þar sem þér óskið eftir áliti ríkisskattstjóra á endurgreiðslubeiðni tiltekins sjúkrahúss vegna janúar til og með ágúst 1997. Í bréfi yðar segir: „Meðfylgjandi er afrit beiðni ásamt yfirliti og nokkrum þeim reikningum (ljósrit) sem liggja til grundvallar henni. Mjög er dregið í efa að heimilt sé að endurgreiða virðisaukaskatt á grundvelli þessara reikninga og óskar skattstjóri því eftir áliti embættis yðar.“ Á beiðninni kemur fram að sótt sé um endurgreiðslu vegna sorphreinsunar, ræstingar, snjómoksturs og þjónustu sérfræðinga en á yfirlitinu kemur fram nokkuð nánari sundurliðun þessara liða.

I.

Um endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila gilda ákvæði III. kafla (einkum 12. gr.) reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með áorðnum breytingum, en reglugerðinni var síðast breytt með reglugerð nr. 695/1996 sem gildi tók 3. janúar s.l.

Tekið skal fram að með 13. gr. laga nr. 55/1997, sem breytti 3. mgr. 42. gr. virðisaukaskattslaga frá 1. júlí s.l., voru endurgreiðslureglur 12. gr. umræddrar reglugerðar færðar í lagabúning, enda markmið laga nr. 55/1997 að gera virðisaukaskattslögin heildstæðari m.t.t. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Umrædd breyting fól ekki í sér efnislega breytingu frá framkvæmd III. kafla reglugerðar nr. 248/1990 með áorðnum breytingum, sem hér eftir verður nefnd REOP.

II.

Samkvæmt 12. gr. REOP skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á tilteknum aðföngum eftir því sem nánar greinir í ákvæðinu. Endurgreiðsluheimildin tekur einnig til stofnana í samrekstri opinberra aðila. Hún tekur hins vegar ekki til stofnana sem að hluta eða öllu leyti eru í eigu annarra aðila, þótt starfsemi þeirra falli undir sambærilegt svið. Þó geta sjálfseignarstofnanir talist vera á vegum ríkis eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði 12. gr. taki til þeirra séu þær reknar fyrir opinbert fé, ræki hlutverk á vegum ríkis eða sveitarfélaga og undir stjórn þeirra að hluta eða öllu leyti, sbr. nánar í úrskurði yfirskattnefndar nr. 319/1997.

Ekki skiptir máli af hverjum þjónustan er keypt, sbr. 13. gr. Þannig skiptir ekki máli í skilningi 12. gr. hvort þjónusta er innt af hendi af atvinnufyrirtæki ellegar opinberu fyrirtæki eða þjónustudeild. Sem dæmi má nefna að samkvæmt 3. gr. er t.d. áhaldahúsi sveitarfélags skylt að útskatta ýmsa þjónustu sem það innir af hendi og skuldfærð er á sveitarfélagið. Síðan gæti sveitarfélagið fengið endurgreiðslu samkvæmt 12. gr., þ.e. falli þjónustan undir hana (t.d. snjómokstur).

Við túlkun 12. gr. ber ávallt að hafa í huga að skýra verður ákvæðið þröngt, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995. Í þessu sambandi skal áréttað að virðisaukaskattur af vörum er almennt ekki endurgreiðsluhæfur nema vörurnar séu óaðskiljanlegur hluti endurgreiðsluhæfrar þjónustu. Hér ber þó að nefna leigu eða kaupa á sorpgámum, sbr. sérstakt ákvæði þar um.

III.

Gögn til sönnunar á endurgreiðslurétti opinbers aðila eru færslur úr eigin fyrirtæki eða deild, sbr. 3. gr. sbr. II. kafla (9. gr.) REOP, og mótteknir sölureikningar.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 443/1996 var talið að skattyfirvöld gætu ekki gert nákvæmlega sömu kröfur um form og efni bókhaldsgagna til endurgreiðslu á virðisaukaskatti til opinberra aðila og um form og efni bókhaldsgagna til sönnunar á innskatti. Aðeins væri hægt að gera þær kröfur sem 20. gr. virðisaukaskattslaga gerði, ekki umframkröfur samkvæmt reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Úr þessu var bætt með reglugerð nr. 695/1996 og í 2. mgr. 14. gr. REOP kemur nú fram að endurgreiðslubeiðni skuli byggjast á fullnægjandi sölureikningum, þ.e. frá atvinnu­fyrir­tækjum, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 50/1993. Rétt er að minna á að reglugerð nr. 50/1993 var síðast breytt með reglugerð nr. 136/1997 sem gildi tók 1. maí s.l.

IV.

Verður nú nánar vikið að þeim liðum sem framangreind endurgreiðslubeiðni lýtur að.

Sorphreinsun o.fl. – 1. tölul. 12. gr.

Sorphreinsun

Samkvæmt 1. tölul. 12. gr. REOP skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps og annars úrgangs, þ.m.t. brotamálma, sem fellur til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi er að ræða eða ekki. Virðisaukaskattur vegna endurvinnslu er þó ekki endurgreiðsluhæfur.

Með sorphreinsun í skilningi ákvæðisins hefur verið talið átt við starfsemi á vegum sveitarfélaga sem sinnt er með reglubundnum og skipulögðum hætti við söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps/úrgangs (þó ekki endurvinnslu). Sjá t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 443/1996. Eftir gildistöku reglugerðar nr. 695/1996 skiptir ekki lengur máli hvort þessi starfsemi fer fram með reglubundnum hætti eður ei.

Undir sorphreinsun fellur því fyrst og fremst skipulögð starfsemi á vegum sveitar­félaga við;
1) söfnun o.s.frv. á neysluúrgangi frá húsum og úr gámum,
2) söfnun o.s.frv. á öðrum hliðstæðum úrgangi sem fellur til í þjóðfélaginu, svo sem framleiðsluúrgangi eða spilliefnum, sbr. skilgreiningar í mengunarvarnarreglugerð nr. 48/1994,
3) söfnun o.s.frv. á sorpi og öðrum úrgangi sem fellur til vegna sérstakra og sértækra fegrunar- eða þrifnaðarátaka sveitarfélags,
4) að fjarlægja númerslausar bifreiðar og bílflök, tæmingu ruslaíláta og hreinsun á opinberum stöðum, svo sem görðum og torgum, sbr. verkefni heilbrigðisnefnda skv. 14. og 15. gr. heilbrigðisreglugerðar nr. 149/1990.

Leiga eða kaup á sorpgámum – kaup á sorppokum – önnur vörukaup

Samkvæmt 1. tölul. 12. gr. REOP skal endurgreiða virðisaukaskatt sem opinberir aðilar greiða vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps. Þessi heimild tók gildi 1. janúar 1995 og á aðeins við um leigu eða kaup á gámum (ekki öðrum söfnunartækjum) í tengslum við sorphirðu­þjónustu.

Virðisaukaskattur sem opinberir aðilar greiða vegna kaupa á sorppokum er ekki endur­greiðslu­hæfur nema slík kaup séu óaðgreindur hluti af heildarsamningi vegna sorphreinsunar.

Virðisaukaskattur af öðrum vörukaupum vegna sorphreinsunar, t.d. sorpílát, er ekki endurgreiðslukræfur.

Ræsting – 2. tölul. 12. gr.

Samkvæmt 2. tölul. 12. gr. REOP skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á ræstingu. Ákvæði tekur til ræstingarþjónustu ásamt þeim hreingerningarefnum sem notuð eru við ræstingu. Með ræstingu er átt við venjulega ræstingu og hreingerningu innan húss, þ.m.t. teppahreinsun og gluggaþvott innan dyra. Hreinsun utan dyra fellur ekki undir ákvæðið.

Snjómokstur o.fl – 3. tölul. 12. gr.

Samkvæmt 3. tölul. 12. gr. REOP skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á snjómokstri og snjó- og hálkueyðingu með salti eða sandi.

Fyrir gildistöku reglugerðar nr. 695/1996 náði endurgreiðsluákvæðið aðeins til eiginlegs snjómoksturs, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 443/1996, þ.m.t. til flutnings á snjó þegar aðstæður eru þannig að ekki er unnt eða nægilegt að ryðja snjó til hliðar heldur nauðsynlegt að flytja hann burtu. Eftir gildistöku umræddrar reglugerðar nær ákvæði einnig til snjó- eða hálkueyðingar með salti eða sandi.

Sérfræðiþjónusta – 5. tölul. 12. gr.

Samkvæmt 5. tölul. 12. gr. REOP skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindar aðila og veita sambærilega þjónustu.

Almennt

Ákvæðið tekur til þeirrar vinnu sem sérfræðingar inna af hendi vegna sérfræði­kunnáttu sinnar.

Með sérfræðingum er átt við sérfræðinga sem;
1) lokið hafa háskólanámi, t.d. verkfræðingar,
2) eða lokið hafa sambærilegu langskólanámi. Við mat á því hvað sé sambærilegt langskólanám er höfð hliðsjón af tegund og lengd námsins, t.d. kerfisfræðingar,
3) ellegar starfa sannanlega á sviði framangreindra sérfræðinga. Þetta getur því átt við um aðila sem hvorki hafa lokið háskólanámi né sambærilegu langskólanámi heldur leitað sér menntunar eftir öðrum leiðum (t.d. með sjálfsnámi) ef þeir veita sambærilega þjónustu, t.d. bókarar, forritarar og ýmsir tæknimenn.

Ákvæðið á ekki við um þjónustu sérfræðinga sem ekki er í tengslum við sérfræði­menntun þeirra. Það á því t.d. ekki við um bílaviðgerðir verkfræðinga eða vélritunarþjónustu lögfræðinga.

Gera þarf skýran greinarmun á því hvort um er að ræða sérfræðiþjónustu eða aðra þjónustu þar sem t.d. er krafist iðnmenntunar. Sem dæmi má nefna að tæknifræðingur taki að sér verk sem annars vegar felst í úttekt á skemmdum á skrifstofuhúsnæði en hins vegar á viðgerð húsnæðisins vegna skemmdanna. Vinna hans við úttektina telst til endurgreiðsluhæfrar sérfræðiþjónustu, viðgerðarvinnan ekki. Sem annað dæmi má nefna tölvunarfræðing eða kerfisfræðing sem tekur að sér verk sem annars vegar felst í viðhaldi og/eða viðgerð á hugbúnaði og hins vegar í viðhaldi og/eða viðgerð á vélbúnaði. Vinna hans við hugbúnaðinn telst endurgreiðsluhæf sérfræðiþjónusta, vinnan við vélbúnaðinn ekki. Sérgreina verður sérfræði­þjónustuna nægilega á reikningi til að endurgreiðsla komi til álita. Undirliggjandi gögn verða að skjóta nægilegum stoðum undir þá sérgreiningu er fram kemur á reikningi.

Ef á reikningi sérfræðings eru tilgreindir þjónustuþættir sem hluti af sérfræðiþjónustu og þeir teljast almennt nauðsynlegur hluti af starfi sérfræðings, þótt ekki þurfi sérfræðimenntun til að inna þá þjónustuþætti af hendi, s.s. ljósritun eða vélritun nauðsynlegra gagna varðandi viðkomandi sérfræðimálefni, er sá hluti þjónustunnar jafnframt endurgreiðsluhæfur sem óaðskiljanlegur hluti af sérfræðiþjónustu.

Tekið skal fram að ekki er gerð krafa um að vinna sérfræðinga sé á einhverju tilteknu erfiðleikastigi, aðalatriðið er að um sé að ræða vinnu sem sérfræðingur innir af hendi vegna sérfræðikunnáttu sinnar.

Loks skal tekið fram að samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 443/1996 má styðjast við 1. mgr. 18. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988, við skýringu á inntaki umrædds endurgreiðsluákvæðis.

Alútboð

Þegar tæknilegur og hönnunarlegur þáttur er innifalinn í heildarverki við verklegar framkvæmdir (alútboð) felur hið keypta bæði í sér þjónustu sérfræðinga og þjónustu iðnaðarmanna, auk efnis- og tækjanota. Endurgreiða skal virðisaukaskatt af andvirði vinnu sérfræðinga þegar það er nægilega sérgreint á sölureikningi verktakans eða það nægilega sérgreinanlegt þannig að hægt sé með öryggi að leiða andvirði sérfræðiþjónustunnar fram af undirgögnum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 443/1996.

Þegar sérfræðingar eru ekki starfsmenn verktakans, heldur undirverktakar, er sölureikningur frá verktaka því gilt endurgreiðsluskjal, þótt ekki komi fram á honum hver hluti sérfræðiþjónustunnar er af heildarverki, ef verktakinn getur lagt fram afrit af undirliggjandi sölureikningi frá undirverktaka til sönnunar fyrir afhentri sérfræðiþjónustu, sbr. bréf ríkisskattstjóra nr. 727/96.

Þjónustusamningar.

Varðandi „altæka“ þjónustusamninga, t.d. samninga um þjónustu á tölvukerfi opinbers aðila, er minnt á að gera þarf skýran greinarmun á sérfræðiþjónustu og annarri þjónustu þar sem t.d. er krafist iðnmenntunar. Endurgreiða skal andvirði vinnu sérfræðinga þegar það er nægilega sérgreint á reikningi.

Tekið skal fram að umrætt endurgreiðsluákvæði tekur til tölvuþjónustu sveitarfélaga (TS), þ.e. gerð hugbúnaðar og þjónustu á hugbúnaði hvort sem hugbúnaðurinn er hannaður af TS eða öðrum. Ákvæðið tekur aftur á móti ekki til annarrar þjónustu sem ekki er nauðsynlegur þáttur í sérfræðiþjónustu TS. Ákvæði tekur ekki til þóknunar vegna sameiginlegra innkaupa. Ákvæðið nær heldur ekki til þjónustu vegna runu- eða sívinnslu frá TS eða öðrum aðilum.

Vörukaup

Kaup á vörum falla ekki undir endurgreiðsluákvæðið. Í þeim tilvikum sem tilteknar vörur eru óaðskiljanlegur þáttur af sérfræðiþjónustu telst slíkt þó hluti af seldri þjónustu og virðisaukaskattur því endurgreiðsluhæfur.

V.

Byggi endurgreiðslubeiðni umrædds sjúkrahúss á fullnægjandi gögnum, sbr. III. lið að framan, og uppfylli hún efnisskilyrði, sbr. IV. lið að framan, er endurgreiðsla heimil.

Varðandi yfirlit meðfylgjandi umræddri endurgreiðslubeiðni skal tekið fram að það er vart nægilega ítarlegt til þess að unnt sé að taka afgerandi afstöðu til einstakra atriða. Þó virðast eftirfarandi liðir a.m.k. ekki vera endurgreiðsluhæfir: Frárennslishreinsun, „Sótthreinsun“, „Viðgerðir lækningatækja“, „Skrifstofuvéla og tölvuverkstæði“, „Radíó- og sjónvarps­verkstæði“.

Hvað varðar þá reikninga sem fylgja bréfi yðar, sem sýnishorn þeirra gagna sem liggja til grundvallar umræddri endurgreiðslubeiðni, þá getur aðeins einn þeirra verið grundvöllur endurgreiðslu, þ.e. reikningur nr. 15560 frá T. vegna vinnu við PC-netbúnað. Hinir ekki, enda varða þeir ýmist vörusölu eða uppsetningu, viðgerð og/eða viðhald á vélbúnaði og/eða tækjum ellegar andvirði sérfræðiþjónustu er ekki nægilega sérgreint á þeim (sbr. forritun á reikningi nr. 88 frá B.Ö.R.), þeir svo óljósir/óskýrir/ólæsilegir að ákvörðun um efnislegt réttmæti endurgreiðslu verður ekki á þeim byggð eða virðisaukaskattur ekki tilgreindur á þeim.

VI.

Bent er á að uppgjörstímabil vegna endurgreiðslna til opinberra aðila er tveir mánuðir; janúar og febrúar, mars og apríl o.s.frv. Sérstaka endurgreiðslubeiðni verður því að útbúa vegna hvers tímabils.

Minnt er á að við afgreiðslu endurgreiðslubeiðna getur skattstjóri m.a. lagt fyrir aðila að skýra og sundurliða nánar þá liði sem endurgreiðslubeiðni lýtur að. Þannig getur skattstjóri t.d. lagt fyrir opinberan aðila að sundurliða liðinn sérfræði­þjónustu þannig að fram komi í hverju tilviki nafn og vsknr. seljanda, starfsheiti/menntun sérfræðings sem þjónustu innir af hendi, dagsetning og númer reiknings, ásamt náinni lýsingu á texta og fjárhæðum reiknings.

 

Virðingarfyllst,

f.h. ríkisskattstjóra,

Ingibjörg Ingvadóttir

 

-Afrit send fjármálaráðuneyti og Sambandi íslenskra sveitarfélaga

-Yfirlit yfir breytingar á 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og gildistöku þeirra:

-Upphafsákvæði

-2. gr. reglugerðar nr. 146/1995 – gildistaka 1. jan. 1995

-1. tölul. – sorphreinsun o.fl.

-2. gr. reglugerðar nr. 146/1995 – gildistaka 1. jan. 1995
-1. gr. reglugerðar nr. 695/1996 – gildistaka 3. jan. 1997

-3. tölul. – snjómokstur o.fl.

-1. gr. reglugerðar nr. 695/1996 – gildistaka 3. jan. 1997

-5. tölul. – sérfræðiþjónusta

-3. gr. reglugerðar nr. 601/1995 – gildistaka 30. nóv. 1995

-6. tölul. – samræmd neyðarsímsvörun

-1. gr. reglugerðar nr. 256/1996 – gildistaka 10. maí 1996

-6./7. tölul. – styrktarverkefni Atvinnuleysistryggingasjóðs

-2. gr. reglugerðar nr. 548/1993 – gildistaka 1. jan. 1994
-2. gr. reglugerðar nr. 146/1995 – gildistaka 1. jan.1995
-1. og 2. gr. reglugerðar nr. 256/1996 – gildistaka 10. maí 1996 – brottfall 1. jan. 1997