Virðisaukaskattur

Dagsetning                       Tilvísun
14. apríl 1990                              47/90

 

Virðisaukaskattur.

Vísað er til bréfs yðar, dags. 11. janúar sl., þar sem varpað er fram allmörgum spurningum um virðisaukaskatt og ýmis álitaefni þar að lútandi reifuð. Skal leitast við að svara spurningum yðar eftir því sem tilefni þykir til og verður fylgt sömu röð og í erindinu.

Almennt um framkvæmd virðisaukaskatts:

1. Um gildissvið undanþágu skipasmíða og skipaviðgerða skv. 6. og 7. tölul. 12. gr. laga um virðisaukaskatt (vskl.).

Svar: Samkvæmt 7. tölul. greinarinnar er viðgerðar- og viðhaldsvinna við fastan útbúnað skipa og loftfara undanþegin skattskyldri veltu, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu. Með föstum útbúnaði skips er – eins og segir í greinargerð frumvarps til laga um virðisaukaskatt – aðallega átt við útbúnað sem er fastur (nagl- eða skrúfufastur) við skip, t.d. fjarskiptabúnaður, ratsjá og önnur siglingatæki, en einnig nær ákvæðið til björgunarbáta og annars útbúnaðar. Samkvæmt þessu nær undanþágan t.d. til naglfastra innréttinga og fiskvinnsluvéla, sem settar eru niður um borð í skip eða báta með varanlegum hætti, svo og – með sama skilyrði – siglinga- og fiskileitartækja og -búnaðar. Togvindur og handfæravindur falla hér undir, svo dæmi séu tekin, en veiðarfæri, toghlerar, fiskkassar og annað lausafé telst ekki til fasts búnaðar.

Undanþágan tekur til þeirra aðila sem selja viðkomandi útgerðaraðila þjónustuna. Að mati ríkisskattstjóra er ekki hægt að skýra undanþáguna svo rúmt að hún nái einnig til undirverktaka við skipaviðgerðir; slík túlkun væri illsamræmanleg við nauðsynleg skilyrði um staðfestingu á undanþágunni, sbr. hér á eftir, og hún er ónauðsynleg til að ná því markmiði sem að var stefnt með ákvæðinu við setningu laganna (tryggja að fullu samkeppnisstöðu þeirra, sem viðgerðarvinnu stunda, gagnvart útlendingum).

Þeir aðilar sem selja þjónustu og vörur samkvæmt þessari undanþágu skulu geta þess á reikningi við hvaða skip var unnið og skal útgerðarmaður eða yfirmaður skips staðfesta með áritun sinni á reikninginn að vinnan varði skip hans.

2. Spurt er hvort smiði, viðgerðir og viðhald á gámum, gámagrindum, brautum o.þ.h. til notkunar við vöruflutninga milli landa falli undir undanþáguákvæði 5. tölul. 12. gr. vskl.

Svar: Að áliti ríkisskattstjóra fellur sala á gámum og tengdum búnaði til skipafélags á millilandaflutningum, svo og viðgerðar- og viðhaldsþjónusta við gáma í eigu skipafélags, undir undanþáguákvæðið.

3. Spurt er hvernig skuli farið með sölu á vöru og þjónustu til ýmissa aðila sem hafa verið undanþegnir söluskatti samkvæmt sérlögum, t.d. til varnarliðsins, Íslenska álfélagsins hf., Íslenska járnblendifélagsins hf., Landsvirkjunar og annarra orkufyrirtækja (orkulög).

Svar: Í þessu sambandi skal fram að orkulög fela að áliti ríkisskattstjóra ekki í sér undanþágu frá söluskatti í þeirri merkingu sem virðist felast í spurningunni. Um virðisaukaskatt er það að segja að verktakar og þjónustusalar skulu innheimta hann af öllum þeim aðilum sem nefndir eru i spurningunni nema varnarliðinu. Sala til þess telst útflutningur, sbr. 48. gr. vskl. Athygli skal vakin á því að undanþágan nær aðeins til varnarliðsins sjálfs, en ekki til einstakra varnarliðsmanna. Til grundvallar í bókhaldi seljanda skal liggja pöntun frá innkaupaskrifstofu Varnarliðsins eða áritun tollvarða á sölureikning um að vara hafi verið flutt inn á varnarliðssvæði.

4. Spurt er um mörk vöruflutninga- eða sendibifreiða og fólksbifreiða í skilningi reglug. nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts.

Svar: Til svars spurningunni vísast til reglug. nr. 108/1990 sem nýlega var gefin út.

5. Spurt er á hvern hátt megi fullnægja lögum um virðisaukaskatt og reglug. nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu, hvað varðar áritun nafns, kennitölu og skráningarnúmers á sölureikninga.

Svar: Fjármálaráðherra hefur hinn 22. mars sl. gefið út reglugerð um breyting á reglug. nr. 501/1989. Samkvæmt upphafsákvæði 4. gr. reglug. nr. 501/1989, með áorðnum breytingum, skulu reikningseyðublöð vera fyrirfram tölusett í samfelldri töluröð og með áprentuðu nafni, kennitölu og skráningarnúmeri seljanda. Það er álit ríkisskattstjóra að allt upplag reikningseyðublaða í eigu og umsjón aðila skulu bera þessar upplýsingar með sér, þ.e. ekki aðeins útgefnir reikningar heldur einnig allar birgðir af ónotuðum/óútgefnum reikningum.

Aðili getur uppfyllt þessi skilyrði með því að prenta allt upplagið í einu með framangreindum upplýsingum. Það er einnig álit ríkisskattstjóra að aðili uppfylli þessi skilyrði með því að stimpla með stimpli nafn seljanda, kennitölu og skráningarnúmer á öll eintök og allt upplag reikningseyðublaða, enda eru eyðublöðin með fyrirfram áprentuðum númerum í samfelldri töluröð.

Aðili telst aftur á móti ekki hafa uppfyllt framangreind skilyrði með því að handskrifa eða vélrita nefndar upplýsingar á reikningseyðublöðin.

6. Spurt er hvort heimilt sé að sleppa því að tilgreina magn og einingaverð á reikningi enda sé vísað á honum til nótna þar sem umrædd sundurliðun kemur fram. Ef svo er þurfa slíkar nótur að vera fyrirfram tölusettar og í þríriti?

Svar: Möguleikar á fyrirkomulagi tekjuskráningar eru margir. Grundvallaratriði er að frumskráning tekna sé með öruggum og skipulögðum hætti. Áhersla skal lögð á að reikningar eru frumskráningargögn fyrirtækis og þeim ber að uppfylla ákvæði 4. gr. reglug. nr. 501/1989, sbr. einnig 13. gr. bókhaldslaga nr. 51/1968 og 6.-8. gr. bókhaldsreglugerðar nr. 417/1982.

Hægt er að nota sérstaka reikninga fyrir t.d. efni og sérstaka reikninga fyrir vinnu. Ef það er gert þurfa báðar þessar reikningstegundir að uppfylla skilyrði 4. gr. reglug. nr. 501/1989. Kjósi fyrirtæki síðan að taka saman viðskipti til eins aðila samkvæmt þessum tveim tegundum reikninga er það gert með reikningsyfirliti. Heimilt er en ekki skylt að númera reikningsyfirlit í samfelldri röð.

Þá er og um það að ræða að nota eina tegund af reikningum sem uppfyllir öll ákvæði 4. gr. reglug. nr. 501/1989, þ.á.m. um sundurliðun í magn og einingaverð. ‘

7. Spurt er hvort skylt sé að afhenda frumrit reiknings þegar viðskiptin eiga sér stað eða hvort senda megi frumrit með reikningsyfirliti í lok mánaðar. Þá er og spurt hvort heimilt sé að bóka innskatt á grundvelli reikningsyfirlits enda fylgi þeir reikningar sem vísað er til.

Svar: Í 4. gr. reglug. nr. 501/1989 kemur fram að frumrit reiknings skuli afhenda kaupanda. Ekki kemur fram hvenær frumritið skuli afhent.

Ástæða þess að seljandi verður að afhenda kaupanda frumrit reiknings er sú að kaupandi fær ekki innskattsfrádrátt á grundvelli annars gagns en frumrits, þ.e. frumrit reiknings er nauðsynlegt skilyrði fyrir innskattsfrádrætti. Spurningin snýst því um það hvenær kaupandi þarf á frumriti reiknings að halda vegna færslu á innskattsreikning og hins vegar hvenær seljandi getur látið það af hendi. Um þetta verða aðilar að semja sín á milli. Með vísan til framanritaðs verður að telja að það nægi að senda frumrit reikninga með reikningsyfirliti í lok mánaðar, enda henti það báðum aðilum.

Sem svar við síðari hluta spurningarinnar skal ítrekað að einungis er heimilt að færa innskatt á grundvelli frumrits reiknings og því ekki heimilt að nota reikningsyfirlit í þeim tilgangi.

8. Spurt er hvort heimilt sé að gefa út einn reikning í lok mánaðar t.d. vegna sölu iðnaðarmanns á efni sem tekið er út samhliða því sem verk er unnið.

Svar: Í 3. mgr. 3. gr. reglug. nr. 501/1989, eins og ákvæðið hljóðar með áorðnum breytingum, er bæði fjallað um þjónustusala sem ekki eru sjóðvélaskyldir og vöruseljendur sem selja til endurseljenda. Hér er að finna sérstaka undanþágu frá skyldu til útgáfu reiknings við afhendingu. Tilgangur ákvæðisins er að koma í veg fyrir að t.d. iðnaðarmenn þurfi að gefa út reikning við lok hvers starfsdags vegna verks sem tekur t.d. mánuð. Heimild skv. 3. mgr. 3. gr. er því bundin við sölu á þjónustu sem varir samfellt allan mánuðinn eða unnið er við með reglulegu millibili. Standi viðskiptavenjur til þess er einnig heimilt að gefa út einn reikning í lok mánaðar við sölu á vöru til endurseljanda, enda fái kaupandi með vörunni í stað reiknings afgreiðsluseðil með upplýsingum um tegund sölu og magn. Óheimilt er að tilgreina virðisaukaskatt á afgreiðsluseðli. Samkvæmt framansögðu nær heimildin ekki til sölu á vöru til endanlegs neytanda.

Reglugerð um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi:

9. Spurt er hvort starfsemi framleiðenda einingahúsa og sumarbústaða falli í einhverjum tilvikum undir reglugerð nr. 576/1989, en þessir aðilar selja ýmist húseiningar eða uppsett hús með lóð eða lóðarréttindum.

Svar: Sala húseininga telst sala á vöru og fer um innheimtu virðisaukaskatts af henni samkvæmt almennum reglum laga um virðisaukaskatt. Í því tilviki að aðili selji uppsett hús ásamt lóð eða lóðarrétti er um að ræða sölu á fasteign og fer þá virðisaukaskattsskylda eftir reglug. nr. 576/1989.

10. Vísað er til þess að útskatta skuli byggingarefni sem byggingaraðili og starfsmenn nota við byggingarframkvæmdir og að til innskatts teljist ekki efni sem ekki sæti neins konar aðvinnslu af hálfu byggingaraðila sjálfs eða starfsmanna hans. Óskað er skýringa á þessum reglum. Sérstaklega er spurt hvernig meðhöndla skuli mótatimbur í bókhaldi byggingaraðila.

Svar: Útskatta skal efni af eigin lager byggingaraðila sem hann og starfsmenn hans nota við byggingarframkvæmdirnar. Hér er bæði átt við efni sem þessir aðilar vinna úr, t.d. timbur, sement og raflagnaefni, og efni sem þeir setja niður án eiginlegrar úrvinnslu, t.d. eldavél og hurðir. Allt efni sem byggingaraðili flytur sjálfur inn eða kaupir á heildsöluverði telst keypt inn á eigin lager.

Ekki skal reikna útskatt af efni sem byggingaraðili kaupir í smásölu og gjaldfærir og notar beint í tiltekið verk, enda sé virðisaukaskattur af innkaupum þess ekki talinn til innskatts.

Ofangreint gildir einnig um mótatimbur. Sé mótatimbur margnotað má nota aðra hvora eftirtalinna aðferða við færslu á einstök verk:

a) Reikna meðaltalsnýtingu mótatimburs í fyrirtækinu, deila í kostnaðarverð nýs timburs – eftir atvikum með álagi – með nýtingarstuðli og færa þessa efnisnotkun inn á verk á þannig reiknuðu verði.

b) Gjaldfæra mótatimbrið að fullu á fyrsta verk og selja það (bakfæra) á gangverði af því verki á næsta verk.

11. Spurt er hvort byggingaraðila sé heimilt að leggja útskatt á vinnu og efni undirverktaka og draga á móti frá sem innskatt þann virðisaukaskatt sem hann greiðir þeim.

Svar: Ekki má ekki telja til innskatts virðisaukaskatt af þjónustu eða efnisnotkun verktaka við byggingarframkvæmdirnar. Virðisaukaskattur af efni sem byggingaraðili kaupir til nota fyrir verktaka (efni sem verktökum er lagt til) telst ekki heldur til innskatts. Á hinn bóginn þarf byggingaraðili ekki að reikna álagningu og útskatt á þjónustu verktaka eða efni sem þeim er lagt til. Það er meðal annars af eftirlitsástæðum sem nauðsynlegt þykir að setja þessa fortakslausu reglu – annars verður vélræn athugun á virðisauka byggingaraðila marklaus.

12. Spurt er um túlkun ríkisskattstjóra á síðasta málslið 3. gr. reglugerðarinnar.

Svar: Reglugerð nr. 576/1989 fjallar aðeins um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. I 3. gr. er að finna ákvæði um frádrátt innskatts af aðföngum sem varða eigin byggingarstarfsemi hans. Innskattur sem varðar aðra starfsemi sem byggingaraðili kann jafnframt að hafa með höndum er óviðkomandi uppgjöri hans á virðisaukaskatti af byggingarstarfseminni. Sama gildir að sjálfsögðu um aðföng sem varða undanþegna starfsemi, einkaneyslu o.þ.h. Síðari málsliður 2. mgr. 3. gr. er til áréttingar þessu, en fallist skal á að orðalag ákvæðisins getur valdið misskilningi.

Byggingaraðili getur – með þeim takmörkunum sem leiða af almennum ákvæðum virðisaukaskattslaganna – talið til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem varða hina skattskyldu byggingarstarfsemi, þ.e. aðföng sem varða þá vöru eða þjónustu sem honum ber að útskatta samkvæmt þeim reglum sem koma fram í 2. og 4. gr. reglugerðarinnar. Par á meðal er almennur rekstrarkostnaður fyrirtækisins, húsnæðiskostnaður þess o.s.frv. Það leiðir af almennum reglum að sá kostnaður sem eingöngu varðar sölu fasteignar er ekki frádráttarbær. Þannig má sá sem byggir og selur ekki telja virðisaukaskatt af þjónustu fasteignasala til innskatts.

13. Spurt er hvort það sé réttur skilningur á l. tölul. 4. gr. reglugerðarinnar að t.d. húsasmíðameistari, sem byggir sér íbúðarhús til eigin nota, beri að reikna að fullu virðisaukaskatt af eigin vinnu við húsasmíðavinnu (t.d. mótauppslátt og tréverk) en vinna hans við önnur störf við smíði hússins, t.d. mótarif og verkamannavinna, múrverk, pípulögn, raflögn eða málningu sé undanþegin virðisaukaskatti. Þá er spurt við hvaða lagaheimild það styðjist að mismuna mönnum með þessum hætti, þ.e. að byggingariðnaðarmenn hafi þrengri heimildir til skattfrjálsrar vinnu við eigin húsnæði heldur en aðrir.

Svar: Það er réttur skilningur að vinna byggingaraðila sjálfs við fasteign til eigin nota er aðeins skattskyld í eftirfarandi tilvikum:

a) Þegar byggingarvinnan er innan iðn- eða sérfræðigreinar sem hann er menntaður til eða sambærilegar starfsgreinar. Þannig skal t.d. greiða virðisaukaskatt af vinnu trésmiðs við uppslátt á eigin íbúðarhúsi, en vinna hans við múrverk eða aðrar iðngreinar er ekki skattskyld.

b) Þegar byggingaraðili hefur með höndum byggingarframkvæmdir á eigin kostnað til leigu eða sölu, sem skattskyldar væru samkvæmt reglum þar um. Einnig ef hann selur öðrum byggingarvinnu í atvinnuskyni. Í þessu sambandi skiptir ekki máli hvort byggingaraðili er menntaður í þeirri starfsgrein sem hann vinnur við.

Reglugerð um byggingarstarfsemi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr. vskl., en þar segir að fjármálaráðherra geti ákveðið með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota. Verður að ætla að samkeppnisrök þykji ekki gefa tilefni til víðtækari skattskyldu heldur en felast í ákvæðum reglugerðarinnar.

14. Spurt er hvort undanþága 5. gr. reglugerðarinnar um viðgerðar- og viðhaldsframkvæmdir á eigin eða leigðum byggingum taki einnig til þeirra sem falla undir reglugerðir nr. 561/1989, um greiðslu virðisaukaskatts af skattskyldri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila, og nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana.

Svar: Reglugerð um byggingarstarfsemi gildir ekki um byggingarframkvæmdir sveitarfélaga og ríkisstofnana. Um byggingaframkvæmdir á vegum þessara aðila, þ.m.t. viðhald og viðgerðir á byggingum, fer skv. reglug. nr. 561/1989. Aðrir óskattskyldir aðilar skulu haga útreikningi og skilum virðisaukaskatts af byggingarstarfsemi skv. reglug. nr. 576/1989.

15. Spurt er um reglur um skattverð í byggingarstarfsemi.

Svar: Þessar reglur voru gefnar út af ríkisskattstjóra 26. mars sl. Áhersla skal lögð á að meginregla bæði virðisaukaskattslaga og reglugerðar um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi er að við útreikning virðisaukaskatts (útskatts) af vinnu, efnisnotkun og tækjanotkun, sem aðili er byggir á eigin kostnað skal reikna virðisaukaskatt af, skal miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Reglur ríkisskattstjóra taka til þeirra tilvika þegar almennt gangverð liggur ekki fyrir.

16. Spurt er hvort skilja beri 7. gr. um bókhald þeirra sem byggja á eigin reikning þannig að í henni felist krafa um eiginlegt verkbókhald. Jafnframt er spurt hvernig skilja beri orðalagið „hver einstök bygging“.

Svar: Byggingaraðili, sem byggir á eigin lóð eða leigulóð, skal hafa í bókhaldsgögnum sínum sundurliðaðar upplýsingar um hverja einstaka byggingu sem sýna hvernig skattverðið er fundið. Þessar upplýsingar má færa í fjárhagsbókhald, verkbókhald eða í sérstakar undirbækur í bókhaldinu – eftir því sem hentar einstökum aðilum. Þannig er ekki krafist „eiginlegs“ verkbókhalds, en rétt er að hér er um að ræða sambærilegar upplýsingar og almennt eru færðar í verkbókhald.

Með „hverri einstakri byggingu“ er átt við hverja einstaka byggingarframkvæmd aðila sem tilheyrir sama byggingarleyfi.

Reglugerð um frjálsa og sérstaka skráningu:

17. Spurt er hvers konar tryggingu byggingaraðilar þurfi áð leggja fram skv. 3. gr. til þess að fá sérstaka skráningu þegar kaupsamningur við skattskyldan aðila liggur ekki fyrir.

Svar: Trygging samkvæmt þessu ákvæði skal sett með því að koma sparisjóðsbók í geymslu, með fasteignaveði, bankaábyrgð, ábyrgð vátryggingarfélags eða annars jafngilds aðila. Um nánari atriði varðandi tryggingar þessar vísast í reglur fjármálaráðuneytisins þar um.

Ákvæði til bráðabirgða I:

18. Óskað er upplýsinga um meðferð verðtryggðra samninga um verk sem voru að hluta söluskattsskyld og að hluta undanþegin söluskatti, þ.e. hvernig eigi að reikna virðisaukaskatt af slíkum samningum eftir áramótin og breytinguna (hækkun eða lækkun) miðað við söluskattskerfi. Þá er spurt hvort það sé skilningur ríkisskattstjóra að umrætt lagaákvæði gildi jafnt um kaupsamninga um nýjar fasteignir og þegar vinna og efni er selt samkvæmt verksamningi. Loks er spurt hvort ríkisskattstjóri sé sammála þeim skilningi að uppmælingaverk í byggingariðnaði, sem voru unnin á sl. ári og fulllokið var fyrir áramót, séu ekki virðisaukaskattsskyld, þótt þau hafi ekki verið mæld fyrr en á árinu 1990, enda séu þau tekjufærð í bókhaldi byggingaraðilans á árinu 1989.

Svar: Reikna ber virðisaukaskatt af heildarendurgjaldi verktaka vegna veittrar þjónustu eftir sl. áramót. Tilvitnað bráðabirgðaákvæði heimilar seljanda virðisaukaskattsskyldrar vöru og þjónustu að hækka verð um sem nemur virðisaukaskatti sé um að ræða sölu á vöru og þjónustu sem ekki var skattskyld samkvæmt söluskattslögum. Álíta verður að það leiði af ákvæðinu að seljanda byggingarþjónustu sé aðeins heimilt að hækka verð að meðtöldum virðisaukaskatti um sem svarar mismuninum á virðisaukaskatti og þeim söluskatti sem reiknað var með í áður umsömdu verði af tækjanotkun og öðrum söluskattsskyldum þáttum verks.

Að áliti ríkisskattstjóra er hæpið að hægt sé að finna því stoð í þessu ákvæði að hækka megi kaupsamninga um nýjar fasteignir um sem svarar kostnaðarauka byggingaraðila vegna virðisaukaskatts. Í þessu sambandi skal einnig bent á að byggjendum íbúðarhúsnæðis er endurgreiddur virðisaukaskattur af vinnu manna á byggingarstað, sbr. reglug. nr. 641/1989:

Þjónusta sem veitt var og tekjufærð hjá seljanda fyrir sl: áramót er ekki virðisaukaskattsskyld þótt sérstakar aðstæður valdi því að endanlegt verð liggi ekki fyrir fyrr en eftir áramót.

19. Spurt er um reglugerð um endurgreiðslu söluskatts af óseldu byggingarefni um áramót.

Svar: Reglugerð þessi var gefin út 26. febrúar sl. (nr. 100/1990).     ·

Reglugerð um endurgreiðslu vsk. til byggjenda íbúðarhúsnæðis:

20. Spurt er hvort ríkisskattstjóri sé sammála þeim skilningi að í kjölfar eigendaskipta á íbúð í byggingu geti fleiri en einn aðili átt rétt á endurgreiðslu á sama tímabili.

Svar: Þessi skilningur er staðfestur. Þegar íbúð er seld á byggingarstigi fær seljandi endurgreiðslu vegna þeirrar vinnu manna sem hann greiðir til að koma eigninni í það ástand sem tilgreint er í kaupsamningnum. Kaupandi fær endurgreiðslu vegna þeirrar vinnu manna sem unnin er eftir það. Þannig geta báðir aðilar fengið endurgreiðslu á sama tímabili ef seljandi hefur ekki lokið framkvæmdum þegar afhending á sér stað, t.d. ef utanhússfrágangi er frestað af veðurfarsástæðum, en hinn nýi eigandi aftur á móti hafist handa við aðra framkvæmdaþætti.

 

Virðingarfyllst,

f.h. ríkisskattstjóra,

Ólafur Ólafsson.