Dagsetning Tilvísun
12.09.2006 12/06
Skattskyldusvið virðisaukaskatts – heilsutengd þjónusta.
Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar sem móttekin var hjá ríkisskattstjóra 28. mars 2006. Í fyrirspurninni er greint frá fyrirhugaðri stofnun þjónustufyrirtækis á sviði forvarna og heilsueflingar. Greint er frá því að bjóða eigi fyrirtækjum/stofnunum upp á að leggja fjárframlög inn á sérstaka heilsureikninga í bönkum sem ætlað sé að mæta útgjöldum starfsmanna við kaup á heilsutengdri þjónustu. Gefin verði út sérstök greiðslukort til starfsmanna og geti þeir nýtt kortin við greiðslu á heilsutengdri þjónustu frá tilteknum aðilum, sem gerður verði samningur við. Helstu tekjur fyrirtækisins muni verða í formi þjónustugjalda er þjónustuaðilar greiða í hlutfalli við þær tekjur er berast um Heilsukortið. Auk þess mun þjónustufyrirtækið e.t.v. hafa tekjur af ráðgjöf og fræðslu um heilsu og forvarnir innan fyrirtækja. Spurt er hvort starfsemi félagsins teljist virðisaukaskattsskyld.
Í tilefni af framangreindri fyrirspurn tekur ríkisskattstjóri eftirfarandi fram:
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sviðið er markað mjög rúmt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til.
Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 kveður á um að íþróttastarfsemi, svo og leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi, aðgangseyrir að stundstöðum, skíðalyftur, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum, sé undanþegin virðisaukaskatti. Ákvæði þetta hefur verið túlkað þannig að það taki m.a. til allrar sölu á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta án tillits til þess hverjir reka slíka starfsemi. Atvinnufyrirtæki sitja því við sama borð og íþróttafélög hvað þetta varðar. Af fyrirspurn yðar er ljóst að starfsemi þjónustufyrirtækisins felur ekki í sér eiginlega sölu á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta, sbr. 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, heldur er um að ræða milligöngu um slíka þjónustu. Sú þjónusta fellur að mati ríkisskattstjóra ekki innan marka undanþáguákvæða 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og er því um að ræða virðisaukaskattskylda þjónustu.
Hvað námskeiðahald varðar skal tekið fram að samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er rekstur skóla og menntastofnana, svo og öku-, flug- og danskennsla, undanþegin virðisaukaskatti. Í greinargerð með frumvarpi til laganna kemur eftirfarandi m.a. fram um þetta:
„Til reksturs skóla og menntastofnana … telst öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi. … Við mat á því hvort nám telst skattfrjálst er eðlilegt að höfð sé hliðsjón af því hvort boðið er upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgreinin t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi ber samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægir þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verður námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.“
Með hliðsjón af tilvitnuðum orðum í greinargerð er við túlkun á því hvað teljist til undanþeginnar kennslu- og menntastarfsemi, í skilningi ákvæðis 3. tölul. 3. mgr. 2. gr., fyrst og fremst litið til þess hvort námsgrein hafi unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Við túlkun ákvæðisins hefur ríkisskattstjóri einnig miðað við að nám sem felur í sér faglega menntun eða endurmenntun sé undanþegið virðisaukaskatti, en með faglegri menntun eða endurmenntun er átt við kennslustarfsemi sem miðar að því að afla, viðhalda eða auka þekkingu nemenda eingöngu vegna atvinnu þeirra, jafnvel þótt námsgreinin hafi ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Í öðrum tilvikum er starfsemi sem ekki hefur unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu skattskyld, s.s. námskeið sem í eðli sínu eru tómstundafræðsla. Öku-, flug- og danskennsla er þó sérstaklega undanþegin, eins og fyrr segir.
Í fyrirspurn yðar er námskeiðshaldi þjónustufyrirtækisins ekki skýrlega lýst þannig að ekki er hægt að segja til um hvort námskeiðin kunni að falla undir umrætt undanþáguákvæði. Ef svo er þá ber ekki að innheimta virðisaukaskatt af námskeiðsgjöldum jafnframt því sem frádráttarréttur vegna virðisaukaskatts af aðföngum til námskeiðshaldsins er ekki fyrir hendi. Í þessu sambandi skal tekið fram að gerður er greinarmunur á námskeiðshaldi og ráðgjöf. Ráðgjöf er virðisaukaskattsskattskyld enda ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem undanþiggur hana sérstaklega.
Á það skal bent að sú meginregla gildir að aðili sem hefur blandaða starfsemi með höndum, þ.e. stundar bæði undanþegna og virðisaukaskattsskylda starfsemi, verður í bókhaldi sínu og í sölureikningum að aðgreina með skýrum hætti þær tekjur sem hann hefur vegna hvorrar starfsemi um sig. Sé sú aðgreining ekki gerð ber að innheimta virðisaukaskatt af allri starfseminni.
Ríkisskattstjóri