Dagsetning Tilvísun
8. feb. 1994 615/94
Virðisaukaskattur af notuðum bifreiðum á fjármögnunarleigusamningi
Vísað er til bréfs yðar, dags. 28. janúar 1994, þar sem óskað er upplýsinga varðandi virðisaukaskatt á fjármögnunarleigu af notuðum hópbifreiðum sem seldar eru fjármögnunarleigufyrirtækum til endurleigu.
Fyrirspurn yðar varðar tvö tilvik og spurningar varðandi meðferð virðisaukaskatts í hvoru þeirra um sig. Annars vegar er nefnt dæmi um hópferðarfyrirtæki (A) sem kaupir nýja hópbifreið á árinu 1993, notar hana í einhvern tíma á sama ári og endurselur síðan til fjármögnunarleigufyrirtækis (B). Fyrirtæki A leigir síðan bifreiðina af B á fjármögnunarleigusamningi. Fyrirtæki A fékk í upphafi angann virðisaukaskatt frádreginn sem innskatt og við söluna til B fékk B heldur engan innskattsfrádrátt. Hins vegar er tekið dæmi um hópferðafyrirtæki sem einnig er með virðisaukaskattsskylda starfsemi og því virðisaukaskattsnúmer. Fyrirtækið kaupir hópbifreið af fjármögnunarleigufyrirtæki með virðisaukaskatti og selur síðan strax úr landi án virðisaukaskatts.
Áður en vikið er að þeim spurningum sem varpað er fram í erindinu þykir rétt að fara nokkrum orðum um muninn á fjármögnunarleigu og kaupleigu.
Þegar um kaupleigu er að ræða er svo um samið að leigutaki verði eigandi leigumunar þegar samanlagðar leigugreiðslur hans hafa náð tilskilinni upphæð. Verður þá það fé, sem greitt hefur verið í leigu, hluti af kaupverði. Kaupleiga er samkvæmt þessu náskyld afborgunarkaupum og ber því að áliti ríkisskattstjóra að líta á greiðslur samkvæmt kaupleigusamningum á sama hátt og afborganir í almennum afborgunarviðskiptum þannig að virðisaukaskattur reiknast við afhendingu hins selda frá. eignarleigufyrirtæki til kaupanda en leggst hins vegar ekki á einstakar afborganir.
Almennt leiðir af 7. gr. virðisaukaskattslaga að telja ber til skattverðs allar greiðslur sem seljandi krefur kaupanda um sem skilyrði fyrir afborgunarsölu, aðrar en eiginlega vexti. Sem dæmi um kostnað sem telst til skattverðs samkvæmt þessum reglum er lántökukostnaður sem seljandi krefur um vegna væntanlegra þjónustugjalda bankastofnunar o.fl. Sama gildir um innheimtuþóknun sem rennur til seljanda vegna ósérgreinds kostnaðar hans við lánssöluna.
Fjármögnunarleiga er aftur á móti leiga þar sem leigugjald og lágmarksleigutími er ákvarðaður með hliðsjón af því að í lok lágmarksleigutíma hafi leigusali fengið í hlut sinn upphaflegt kaupverð leigumunar, auk vaxta og kostnaðar, en leigutaki fær við lok leigutíma rétt til áframhaldandi leigu gegn lækkuðu gjaldi. Leigutaki verður hins vegar ekki sjálfkrafa eigandi munar við lok lágmarksleigutíma.
Með vísan til 7. gr. virðisaukaskattslaga er það álit ríkisskattstjóra að innheimta skuli virðisaukaskatt af leigugjaldi skv. fjármögnunarleigusamningnum, þ.m.t. af lántökugjaldi, innheimtugjaldi og yfirfærslugjaldi vegna samninga í erlendri mynt.
Hér á eftir verður spurningum yðar svarað í sömu röð og þær voru lagðar fram í tilvitnuðu erindi:
1. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga er leiga lausafjár í atvinnuskyni virðisaukaskattsskyld og er virðisaukaskattsskylda leigunnar án tillits til þess hvort innskattur hefur fengist af öflun þess lausa fjár sem leigt er. Í samræmi við það sem að ofan segir um eðli fjármögnunarleigu verður að telja að hún falli undir 2. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaganna. Ef síðan í lok leigutíma leigutaki ákveður, með samþykki leigusala, að kaupa hinn leigða mun, í þessu tilviki hópbifreið þá fer um þá sölu eftir 3. mgr. 11. gr. virðisaukaskattslaga. Þetta þýðir að sala fjármögnunarfélagsins á bifreiðinni að loknum umsömdum leigutíma er sala á rekstrarfjármun og telst til skattskyldrar veltu fjármögnunarfélagsins. Slík sala væri því með virðisaukaskatti og kemur ákvæði 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 192/l993 ekki í veg fyrir það, en í því ákvæði segir að hafi ekki mátt telja virðisaukaskatt, vegna kaupa ökutækis, til innskatts, sbr. 6. tölul. 2. gr. og 9. gr., teljist sala ökutækisins ekki til skattskyldrar veltu. Hvort heldur litið er til orðanna hljóðan eða samhengisins við 2. gr. sömu reglugerðar svo og 6. mgr. og 6. tl. 3. mgr. 16. gr. virðisaukaskattslaganna er ljóst að tilvitnað reglugerðarakvæði á ekki við í þessu tilviki. Þetta ákvæði reglugerðarinnar vísar í raun til efnis og formskilyrða 9. gr. og tekur aðeins til þeirra tilfella þegar ekki mátti telja virðisaukaskatt í verði hins keypta til innskatts en ekki þegar það er ekki hægt sakir þess að viðkomandi sölureikningur var án virðisaukaskatts. 2. mgr.1l. gr. reglugerðarinnar átti því við um sölu hópferðafélagsins á blínum til fjármögnunarfélagsins, þar sem í því tilfelli var um að ræða sölu á ökutæki sem keypt hafði verið með virðisaukaskatti en ekki mátt telja virðisaukaskattinn vegna kaupanna til innskatts. Þannig undirstrikar þetta ákvæði í raun enn frekar að sala fjármögnunarfélagsins á bifreið sem eingöngu hefur verið notuð í fjármögnunarleigurekstri falli undir 3. mgr. 1l. gr. virðisaukaskattslaganna.
2. Að vissu leyti má fallast á það með yður að tvísköttun felist í skattlagningu þeirri sem snýr að hópferðafyrirtækinu og leiðir það til þess að ekki er hagstætt fyrir fyrirtæki sem undanþegin eru virðisaukaskatti að kaupa vélar og tæki með virðisaukaskatti, selja þau án virðisaukaskatts til skráðra aðila og leigja þau síðan eða kaupa aftur með virðisaukaskatti af skráða aðilanum, sem ekki hefur fengið innskatt vegna kaupanna og verður að selja þessa þjónustu með virðisaukaskatti eins og aðra þjónustu sem hann selur. Hins vegar verður að telja að til þess að unnt sé að víkja frá meginreglum eins og þeim að óskráður aðili megi ekki tilgreina virðisaukaskatt á reikningum sinum og a skráðir aðilar geti aðeins talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem samkvæmt reikningi er lagður á aðföng þeirra, þá verða að koma til skýrar lagaheimildir.
Enga lagaheimild er að finna fyrir því að heimilt sé að leigja út lausafé án virðisaukaskatts vegna þess að ekki hefur fengist innskattur af öflun þess og ekki er heldur að finna lagaheimild til innskattsfrádráttar vegna kaupa á vöru sem er utan skattskyldrar veltu hjá seljanda og er því seld án virðisaukaskatts.
3. Ef um kaupleigusamning væri að ræða myndi, í samræmi við það sem hér að framan segir um mat ríkisskattstjóra á meðferð kaupleigumála, l. mgr. 10. gr. virðisaukaskattslaga, sbr. 17. gr. laga nr. 122/1993 eiga við um viðskiptin, enda er tekið fram í greinagerð með ákvæðinu að það nái ekki einungis til hefðbundinnar sölu á vélknúnum ökutækjum. Hér teldist fjármögnunarfyrirtækið hafa keypt vélknúið ökutæki til endursölu í atvinnuskyni og því heimilt að miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs ökutækis að meðtöldum virðisaukaskatti. Til skýringar skal tekið dæmi sem sýnir framkvæmdina á slíkum viðskiptum:
Hópferðafyrirtæki (A) kaupir bifreið m/vsk. kr. 1.000.000,-
A selur bifreið til fjármögnunarfyrirtækis (B) kr. 1.000.000,-
B selur bifreið til A á kr. 1.200.000,-
Virðisaukaskattur, sem A þarf að standa skil á., er 19,68% af mismunuinum á kaupverði til B og endursöluverði til A, þ.e.a.s. 19,68% af kr. 200.000,- eða kr. 39.360,-. Sé söluverð B til A hins vegar lægra eða jafnhátt kaupverði þá reiknast enginn skattur.
Þegar skattverð notaðra ökutækja er ákvarðað með þeim hætti, sem hér er lýst, má ekki tilgreina fjárhæð virðisaukaskatts á reikningi eða á annan hátt þannig að hægt sé að reikna úr fjárhæð virðisaukaskattsins, hvorki vegna sölunnar til fjármögnunarfélagsins né vegna endursölunnar (kaupleigunnar) til hópferðafyrirtækisins.
4. Samkvæmt l. mgr. 16. gr. virðisaukaskattslaga skal telja til innskatts, á hverju tímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vorum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Varði þessi innkaup á hópbifreiðinni að einhverju leyti annan rekstur kaupanda en þann sem virðisaukaskattsskyldur er, þá er óheimilt að telja virðisaukaskatt af kaupunum til innskatts, sbr. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.
Hafi hópferðafyrirtæki fengið frjálsa skráningu, skv. reglugerð nr. 170/1993, um frjálsa skráningu vegna fólksflutninga, var því heimilt samkvæmt almennum ákvæðum viðisaukaskattslaga og reglugerða, sem settar eru samkvæmt þeim, að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem eftir skráninguna fell á kaup þess vörum og þjónustu er varða þá starfsemi þess. Þetta myndi eiga við um innskattinn af kaupum á varanlegum rekstrarfjármunum, eins og hópbifreið, án tillits til þess hvort bifreiðin var keypt beinlínis með endursölu í huga eða ekki.
Virðingarfyllst,
f.h. ríkisskattstjóra,
Vala Valtýsdóttir.