Dagsetning Tilvísun
27.08.2004 13/04
Virðisaukaskattur – sala á rafrænum prófum – kennslustarfsemi
Ríkisskattstjóri hefur móttekið bréf yðar, dags. 18. maí 2004, þar sem óskað er eftir áliti embættisins á því hvort innheimta beri virðisaukaskatt af sölu rafrænna prófa. Í bréfinu segir að bæði framleiðendur hugbúnaðar, sem og óháðir aðilar, bjóði einstaklingum upp á svokölluð vottunarpróf á Internetinu. Með slíku prófi sé þekking próftaka á ákveðnu sviði könnuð og honum veitt viðurkenning standist hann prófið. Í báðum tilvikum hafi annar aðili (prófhaldari) umsjón með sjálfu prófhaldinu. Hann semji við skóla og aðra um að reka prófamiðstöðvar þar sem prófin eru haldin. Í bréfi yðar kemur fram að erlendis sé það algengt að væntanlegur próftaki fari inn á vef prófhaldara og skrái sig í próf hjá prófamiðstöð. Próftaki greiði prófhaldara fyrir prófið á vefnum með greiðslukorti sínu. Próftaki mæti síðan í prófamiðstöð á prófdegi og taki prófið. Þar sem prófamiðstöðvar fái ekki greidda þóknun frá prófhaldara fyrir að halda próf nema tiltekinn lágmarksfjöldi próftaka hefur tekið próf hjá þeim þá hafi það fyrst og fremst verið skólar sem hafi boðið þessi próf í tengslum við námskeið til undirbúnings prófunum. Í bréfi yðar segir enn fremur að prófamiðstöðvar hér á landi, sem hingað til hafa ekki náð áðurnefndu lágmarki próftaka, hafi framan af selt prófin með námskeiðum og séð um að skrá nemendur sína í prófin. Í þeim tilvikum þegar einstaklingur vilji taka próf án þess að sitja námskeið hjá prófamiðstöð áður þá hafi framkvæmdin verið með þeim hætti að prófamiðstöðvar panti próf fyrir hann og innheimti hjá honum prófgjaldið ásamt aukaþóknun til að standa undir kostnaði. Spurningin sem þér leggið fyrir ríkisskattstjóra er sú hvort prófamiðstöðvunum hérlendis beri að innheimta virðisaukaskatt við sölu á aðgangi að vottunarprófum.
Til svars við fyrirspurn yðar skal eftirfarandi tekið fram:
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nær skattskyldan til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og til allrar vinnu og þjónustu sem ekki er sérstaklega undanþegin í 3. mgr. lagagreinarinnar. Skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á hverjum þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selur eða afhendir vöru eða verðmæti ellegar innir af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.
Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 (vsk-laga) er rekstur skóla og menntastofnana, svo og öku-, flug- og danskennsla, undanþeginn virðisaukaskatti. Í greinargerð með frumvarpi til laganna kemur m.a. eftirfarandi fram um þetta:
„Til reksturs skóla og menntastofnana … telst öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi. … Við mat á því hvort nám telst skattfrjálst er eðlilegt að höfð sé hliðsjón af því hvort boðið er upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgreinin t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi ber samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægir þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verður námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.“
Við túlkun þess hvað telst til undanþeginnar kennslu- og menntastarfsemi í skilningi ákvæðisins er fyrst og fremst litið til þess hvort námsgrein hafi unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Þá hefur einnig verið miðað við að nám sem felur í sér faglega menntun eða endurmenntun sé undanþegið virðisaukaskatti, en með faglegri menntun eða endurmenntun er átt við kennslustarfsemi sem miðar að því að viðhalda eða auka þekkingu nemenda eingöngu vegna atvinnu þeirra, jafnvel þótt námsgreinin hafi ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Í öðrum tilvikum er starfsemi sem ekki hefur unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu skattskyld, s.s. námskeið sem í eðli sínu eru tómstundafræðsla. Öku-, flug- og danskennsla er þó sérstaklega undanþegin, eins og fyrr er fram komið. Þá ber að geta þess að fræðsla og kynning sem felur í sér auglýsingar eða ráðgjöf er ávallt skattskyld. Rétt er að taka fram að undanþágan í 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 nær aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi.
Það er álit ríkisskattstjóra að kennsla í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga verði að fela í sér viðvarandi samskipti milli nemenda og kennara, eins eða fleiri, þar sem kennari fylgist með framvindu námsins hjá nemendum. Ef prófamiðstöð býður upp á námskeið, sem fellur undir undanþáguákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr., og námskeiðinu lýkur með vottunarprófi, sbr. framangreinda lýsingu, þá er það mat ríkisskattstjóra að próftakan falli undir 3. tölul. þar sem hún er órjúfanlegur þáttur kennslunnar enda sé þátttakandi ekki krafinn um sérstakt endurgjald vegna próftökunnar. Hins vegar er það álit ríkisskattstjóra að þegar um er að ræða sölu á prófum á Internetinu, án þess að próftaka sé í beinum tengslum við kennslu skv. 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga, taki ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. vsk-laga til þeirrar þjónustu og því beri að innheimta virðisaukaskatt við þá sölu. Umrædd sala fellur undir 1. mgr. 14. gr. vsk-laga og ber 24,5% virðisaukaskatt.
Virðingarfyllst
f. h. ríkisskattstjóra
Vala Rebekka Þorsteinsdóttir
Guðrún Þorleifsdóttir