Dagsetning Tilvísun
09.07.2004 11/04
Virðisaukaskattur – Siglingastofnun Íslands- lögbundnar skoðanir skipa og eftirlit með framkvæmdum á skipum.
Ríkisskattstjóri hefur móttekið bréf Siglingastofnunar sem dagsett er 3. febrúar 2004. Í bréfinu eru rakin fyrri samskipti og bréfaskipti Siglingastofnunar og ríkisskattstjóra, frá árunum 1996 og 1997, varðandi virðisaukaskattsskyldu Siglingastofnunar. Síðan segir að þann 1. mars 2004 verði sú breyting á rekstri Siglingastofnunar að skoðun skipa flytjist til einkarekinna en vottaðra skoðunarstofa og að allri röntgenmyndatöku verði hætt. Við þetta breytist all verulega það umhverfi sem framangreindir úrskurðir væntanlega byggja á og því sé líklega komin upp ástæða til þess að málið verði allt skoðað að nýju. Loks er í bréfinu óskað eftir leiðsögn ríkisskattstjóra og lagt til að fulltrúar aðila hittist þar sem farið verði yfir meginatriði málsins.
Fulltrúar Siglingastofnunar komu á fund starfsmanna ríkisskattstjóra þann 7. júlí 2004 þar sem farið var yfir málið. Helsta niðurstaða þess fundar var að ríkisskattstjóri myndi senda Siglingastofnun skriflegt svar við erindinu frá 3. febrúar 2004 þar sem raktar yrðu þær efnisreglur sem gilda um virðisaukaskattsskyldu stofnunarinnar vegna lögbundinna skoðana skipa.
Til svars við erindi Siglingastofnunar skal eftirfarandi tekið fram:
Í 10. gr. laga nr. 47/2003, um eftirlit með skipum, segir að starfsmenn Siglingastofnunar Íslands annist alla skoðun samkvæmt lögunum og reglum settum samkvæmt þeim eftir nánari ákvörðun siglingamálastjóra. Þar kemur einnig fram að Siglingstofnun Íslands hafi heimild til að fela öðrum að framkvæma skoðun og gefi út starfsleyfi þeim til handa. Flokkunarfélög og skoðunarstofur geta, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, fengið slíkt starfsleyfi, sbr. 5. tölul. 2. gr. laganna.
Um skoðunarstofur gildir reglugerð nr. 94/2004, um starfshætti faggiltra skoðunarstofa skipa og búnaðar. Heimild skoðunarstofa til að skoða skip tók gildi 1. mars sl. Í reglugerðinni er kveðið á um það hvaða skip skoðunarstofur mega skoða. Enn fremur segir þar að skoðunarstofur hafi annað hvort heimild til að skoða skip og búnað í heild sinni eða annist skoðun einstakra hluta búnaðar skipa, sbr. 4. og 5. gr. reglugerðarinnar.
Reglugerð nr. 142/2004, um viðurkenningu flokkunarfélaga og um reglur og staðla fyrir stofnanir sem sjá um skipaeftirlit og –skoðun, hefur að geyma nánari reglur um flokkunarfélög. Flokkunarfélög skoða þau skip sem flokkuð eru af þeim. Eitt af skilyrðum fyrir starfsleyfi flokkunarfélags er að félagið hafi skrifstofu á Íslandi.
Skip, sem skráð eru á íslenska skipaskrá, eru háð eftirliti og skoðunum við hinar ýmsu aðstæður. Nánari fyrirmæli um það er að finna í reglugerð nr. 1017/2003, um skoðanir á skipum og búnaði þeirra, sbr. lög nr. 47/2003. Þar kemur m.a. fram að:
1) Siglingastofnun Íslands hefur eftirlit með nýsmíði skipa. Eiganda skips er þó heimilt að fela einhverju hinna viðurkenndu flokkunarfélaga eftirlitið með smíðinni, sbr. 6. gr. laga nr. 47/2003 og 11. gr. reglugerðar nr. 1017/2003.
2) Meiriháttar breytingar á skipi eru háðar eftirliti Siglingastofnunar en eiganda er heimilt að fela flokkunarfélagi eftirlitið, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 47/2003 og 12. gr. reglugerðar nr. 1017/2003.
3) Sömu reglur gilda um meiriháttar viðgerðir á skipi og um meirháttar breytingar, sbr. 1. mgr. 7. gr. laganna og 13. gr. reglugerðarinnar.
4) Skip er skoðað reglulega þar sem kannað er hvort það uppfylli öll skilyrði laga og reglna um smíði, búnað og örugga starfsemi skips, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 47/2003. Skoðunarstofur og flokkunarfélög framkvæma slíkar skoðanir með leyfi Siglingastofnunar. 2. gr. reglugerðar nr. 1017/2003, sbr. lög nr. 47/2003, hefur að geyma yfirlit yfir hinar ýmsu tegundir skoðana.
Að skoðunargerð lokinni úrskurðar Siglingstofnun Íslands hvort fullnægt sé ákvæðum laga og reglna um smíði, búnað og örugga starfsemi skips og hvort útgáfa skírteina, áritun eða endurnýjun skírteina eigi sér stað, sbr. 16. gr. laga nr. 47/2003.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga). Samkvæmt skilgreiningunni er skattskyldusviðið mjög víðtækt. Tekur það til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinna. Upptalningin í 3. mgr. á undanþeginni þjónustu er tæmandi. Hvers konar þjónusta sem ekki er þar beinlínis tiltekin undanþegin telst virðisaukaskattsskyld. Undanþáguákvæðin ber, sem frávik frá meginreglu, að skýra þröngt og ekki rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefur tilefni til.
Skoðun skipa fellur undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, enda er hún ekki tiltekin undanþegin í 3. mgr. 2. gr. vsk-laga.
Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir virðisaukaskattsskylda á ríki, bæjar- og sveitarfélögum, stofnunum þeirra og fyrirtækjum, að því leyti sem þau selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Þá skulu ríkisstofnanir greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, að því leyti sem vörur eru framleiddar og þjónusta innt af hendi í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Nánari ákvæði um skattskyldu ríkisstofnanna er að finna í reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Í 6. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um það hvenær starfsemi telst vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Ákvæðið er svohljóðandi:
„Starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur. Almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki.
Lögbundin starfsemi opinberra aðila telst m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 1. mgr. í eftirfarandi tilfellum:
- Þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.
- Þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskyldu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr.“
Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. vsk-laga ber hverjum þeim sem fellur undir virðisaukaskattsskyldu skv. 3. gr. að tilkynna um starfsemi sína til skráningar eigi síðar en átta dögum áður en hún hefst. Tilkynningu skal beina til skattstjóra í því umdæmi þar sem hinn tilkynningarskyldi á lögheimili. Tilkynning skal vera á formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sem er eyðublaðið RSK 10.22 „Tilkynning um virðisaukaskattsskylda starfsemi“. Skattstjóra ber að taka ákvörðun um skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts. Meðal þess sem skattstjóri þarf að taka afstöðu til við ákvörðun sína varðandi skráningu er hvort ákvæði 5. mgr. 5. gr. vsk-laga eigi við. Samkvæmt því ákvæði ber ekki að skrá aðila ef samanlagðar tekjur hans af sölu virðisaukaskattsskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þ.m.t. vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó á aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á virðisaukaskattsskyldum vörum eða þjónustu á síðari rekstrartímabilum.
Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. vsk-laga telst til skattskyldrar veltu þeirra sem skráðir er á grunnskrá virðisaukaskatts öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Til skattskyldrar veltu telst því öll sala þeirrar þjónustu sem fellur innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Undantekningar frá þeirri meginreglu er að finna í 12. gr. vsk-laga. Samkvæmt undantekningarákvæðum 12. gr. er skráðum aðila heimilt við vissar aðstæður að afhenda vörur eða inna af hendi þjónustu, sem fellur undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, án þess að innheimta virðisaukaskatt. Engu að síður á hann rétt til innskatts vegna þeirra aðfanga sem varða afhendinguna.
Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga teljast ekki til skattskyldrar veltu vistir, eldsneyti, tæki og annar búnaður sem afhentur er til nota um borð í millilandaförum, svo og sú þjónusta sem veitt er slíkum förum. Ákvæðið nær ekki til skemmtibáta og einkaloftfara. Í greinargerð með frumvarpi til vsk-laga kemur fram að ákvæðið taki aðeins til skipa og loftfara sem notuð eru í eiginlegri flutningastarfsemi. Það gildir jafnt um innlend og erlend millilandaför og hvort sem um er að ræða flutning á vörum eða fólki, þ.m.t. skemmtiferðaskip. Að mati ríkisskattstjóra telst far aðeins millilandafar ef vöru- eða farþegaflutningar milli landa eru ríkjandi þáttur í útgerð þess. Tilfallandi flutningur milli landa gerir far ekki að millilandafari. Hvað varðar sölu á þjónustu, sem veitt er millilandaförum, þá vísar orðalag ákvæðisins til þess að þjónusta verður að varða millilandafarið sjálft eða fylgihluti þess, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1077/1996. Er það álit ríkisskattstjóra að lögbundnar skoðanir á millilandaförum og búnaði þeirra falli undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. enda fela þær skoðanir í sér þjónustu við farið sjálft eða fylgihluti þess.
Samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga telst ekki til skattskyldrar veltu skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför og fastan útbúnað þeirra, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu. Undanþága þessi nær ekki til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða einkaloftfara. Ákvæðið verður ekki skilið rýmri skilningi en orðalag þess beinlínis gefur tilefni til. Það tekur því aðeins til þeirra verklegu framkvæmda sem í skipasmíðum og skipaviðgerðum felast. Ákvæðið tekur þannig ekki til umræddra skipaskoðana.
Á grundvelli alls framanritaðs er það álit ríkisskattstjóra að Siglingastofnun sé virðisaukaskattsskyld vegna skipaskoðana sem hún innir af hendi í samkeppni við atvinnufyrirtæki, þ.e. skoðana sem stofnuninni er heimilt að framselja til atvinnufyrirtækja. Álitið er sett fram með fyrirvara um að nefnd 5. mgr. 5. gr. vsk-laga girði ekki fyrir skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts.
Virðingarfyllst
f. h. ríkisskattstjóra
Guðrún Þorleifsdóttir
Sigurjón Högnason